Акт — первичный документ или нет?

Акт — первичный документ или нет?

Каждому бухгалтеру, наверняка, приходилось оформлять акты сверки расчетов и акты взаимозачетов. Многие ли задумывались о том, являются ли эти акты первичными документами, должны ли они соответствовать требованиям Закона о бухгалтерском учете, будут ли приняты в качестве доказательств в суде?

Акт сверки расчетов

В письме ФНС России от 06.12.10 № ШС-37-3/16955 отмечено, что акт сверки не является первичным учетным документом, подтверждающим совершение хозяйственной операции, поскольку при подписании документа финансовое состояние сторон не меняется.

В постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.13 по делу № А55-10485/2013 приводится следующий аргумент: сам по себе акт сверки взаимных расчетов не является основанием возникновения и (или) прекращения обязательств, поскольку он представляет собой документ, производный от первичных документов.

С производностью от других первичных документов спорить сложно, но буквальное толкование норм закона говорит о том, что сверка расчетов является действием, которое способно повлиять на финансовое положение экономического субъекта, хотя бы потому, что может повлечь перерыв течения срока исковой давности. Дело в том, что в силу ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. Таковым действием может быть и подписание акта сверки расчетов контрагентом. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (письма ФНС России от 06.12.10 № ШС-37-3/16955, Минфина России от 10.07.15 № 03-03-06/39756, п. 20 постановления Пленума ВС РФ от 29.09.15 № 43).

Иногда судьи не признают акт сверки первичным бухгалтерским документом (постановление ФАС Московского округа от 04.09.13 по делу № А40-148003/12- 55-1356), либо указывают, что он не является документом строгой отчетности, форма и обязательные реквизиты которого определены законом (постановление Северо-Западного округа от 09.04.13 по делу № А56- 44437/2012). На наш взгляд, очевидно, что документ строгой отчетности и первичный учетный документ — разные документы.

Чтобы акт был признан в качестве относимого и допустимого доказательства, отражающего действительные обязательства сторон и их волеизъявление (в частности, должника на признание долга), ему не обязательно соответствовать требованиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. К такому выводу пришел ФАС Уральского округа (постановление от 27.03.12 № Ф09-933/12).

Технология оформления акта такова: заинтересованная сторона готовит документ и представляет своему контрагенту. Тот подтверждает указанные суммы расчетов, в случае неподтверждения предъявленных сумм, происходит дальнейшая выверка расчетов, стороны ищут допущенные ошибки. Разумеется, если они хотят получить адекватные сведения, суммы расчетов должны быть подтверждены соответствующими договорами, счетами, накладными и т. п.

Бытует мнение, что, несмотря на то, что в законодательстве не прописана обязанность составлять акты сверок, делать это следует регулярно. На наш взгляд, не нужно спешить соглашаться с данным утверждением. Дело в том, что п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств предписывают проведение инвентаризации расчетов. Она заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Иными словами, сверка расчетов — это часть обязательной процедуры бухгалтерского учета — инвентаризации.

Результаты инвентаризации расчетов заносятся в справку, на ее основании оформляется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Заметим, что может применяться ф. № ИНВ-17. В графу 4 ф. № ИНВ-17 вносится информация, в том числе из актов сверок с контрагентами. Несмотря на то, что формы первичных бухгалтерских документов могут разрабатываться самими организациями и утверждаться в учетной политике организации, суть инвентаризационных мероприятий не меняется.

Применительно к рассматриваемому акту сверки специалисты добавляют к указанным реквизитам: период, за который проводится сверка; реквизиты договора, по которому проводится сверка; ссылки на первичные документы (накладные, акты приема-передачи результатов выполненных работ (оказанных услуг), платежные поручения, кассовые ордера и т. д.); суммы операций в денежном выражении; конечное сальдо в денежном выражении.

Договор, накладные, акты приема-передачи результатов выполненных работ (оказанных услуг), платежные поручения и другие документы, указание сроков исполнения обязательств, а также суммы, указанные в данных документах, являются характеристиками содержания факта хозяйственной жизни, а конечное сальдо — величиной денежного измерения результата сверки расчетов.

Отсутствие в акте сверки ссылок на первичные документы, подтверждающие основания возникновения задолженности (не указаны номера и даты актов, по которым произведена сверка), а также даты подписания акта, может послужить основанием для непринятия акта сверки в качестве доказательства, подтверждающего задолженность (определение ВАС РФ от 27.02.13 № ВАС-1472/13, постановления АС Московского округа от 30.10.14 № Ф05-11884/14, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.13 по делу № А12-28569/2012 и др.). Акты, заверенные в одностороннем порядке и не подтверждающиеся первичными бухгалтерскими документами, считаются недопустимыми доказательствами (определение ВАС РФ от 30.01.13 № ВАС-48/13).

Отметим, что акт сверки расчетов не признается в качестве доказательства перерыва срока исковой давности, если подписан неуполномоченным лицом (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.12 по делу № А56-40825/2011, определение ВАС РФ от 09.01.13 № ВАС-17480/12). Если данные, содержащиеся в актах сверки, соотносятся с расчетами истца и подтверждаются иными доказательствами, представленными в материалы дела (актами приемки выполненных работ, справками о стоимости выполненных работ, доказательствами частичной оплаты), отсутствие надлежащих полномочий не будет играть главную роль в признании доказательств (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2015 по делу № А78-9360/2011).

Приходится сталкиваться с парадоксальным, на первый взгляд, вопросом: вправе ли главный бухгалтер подписывать акт сверки расчетов? Существует две точки зрения.

Первая: главный бухгалтер должен быть наделен полномочиями по подписанию данных актов. Если акт сверки расчетов подписан главным бухгалтером, не имеющим соответствующих полномочий или без последующего одобрения генеральным директором, доказательством он не признается (определение ВАС РФ от 21.08.13 № ВАС-11147/13, постановления АС Северо-Кавказского округа от 12.12.14 по делу № А32-6403/2014, АС Центрального округа от 20.11.14 по делу № А35-11365/2013 и др.).

Вторая: главный бухгалтер управомочен подписывать акт сверки расчетов в силу его служебных (трудовых) обязанностей. В некоторых случаях судьи соглашались с данным аргументом (постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.05.13 по делу № А56-2033/2012 и др.).

Заметим, что акт может быть признан, даже если на нем стоит подпись неуполномоченного лица, заверенная печатью организации (определение ВАС РФ от 10.04.13 № ВАС-4089/13).

В акте сверки расчетов необходимо указать дату проведения сверки, поскольку ее отсутствие не позволит сделать вывод о совершении действий, свидетельствующих о признании долга в пределах срока давности (постановления АС Поволжского округа от 25.09.14 по делу № А55-26344/2013, ФАС Северо-Западного округа от 19.03.14 по делу № А42-3665/2012).

Перерыва срока исковой давности не будет, если акт сверки задолженности подписан за пределами срока исковой давности, даже если в нем приведены расчеты за период, начало которого находится в пределах срока исковой давности (постановление ФАС Московского округа от 11.04.13 по делу № А40-59093/12- 42-257).

Пунктом 3 ст. 199 ГК РФ установлено, что односторонние действия, направленные на осуществление права (зачет, безакцептное списание денежных средств, обращение взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке и т. п.), срок исковой давности для защиты которого истек, не допускаются.

Что касается такого реквизита как печать, то следует учитывать, что с 7 апреля 2015 г. ООО и АО не обязаны иметь круглую печать (Федеральный закон от 06.04.15 № 82-ФЗ). Соответственно, они должны ставить оттиск печати на акте сверки (или ином документе), только если она предусмотрена уставом организации. Другие организационно-правовые формы (например, государственные унитарные предприятия или некоммерческие организации) должны заверять документы печатью.

Таким образом, акты сверки, даже если они и не признаются первичными документами, должны содержать необходимые реквизиты (характеристики предмета со ссылкой на бухгалтерские документы и договоры) и подписываться уполномоченными должностными лицами. Только в этом случае они могут быть доказательством, подтверждающим задолженность, и основанием для перерыва срока исковой давности.

По мнению некоторых специалистов, сверка расчетов не отвечает понятию сделки. Кстати, данная точка зрения подтверждается выводами судов (например, постановлением ФАС Уральского округа от 26.08.13 № Ф09-8331/13). По их утверждению, такой акт не носит правопорождающего характера, поскольку не приводит к возникновению, изменению или прекращению правоотношений лиц, его подписавших, а только констатирует итоги их расчетов по заключенному договору.

Согласно положениям ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Действительно, здесь сложно говорить о направленности на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, тем не менее, как отмечалось выше, подписание такого акта может повлечь за собой перерыв срока исковой давности.

Таким образом, если акт сверки не выявил никаких ошибок, то ни бухгалтерский учет, ни бухгалтерскую отчетность факт его составления не изменит.

Однако если в результате составления акта сверки выявлены неточности, то и для бухгалтера, и для юриста организации это влечет последствия, выражающиеся в необходимости исправления ошибок в бухгалтерском учете, подготовки претензий и судебных исков и т. п. При этом бухгалтер должен предпринять меры по поиску утраченных первичных документов, расчету штрафных санкций, неустоек.

Иными словами, вносятся изменения в бухгалтерский учет, мало того, что без наличия первичных документов, так еще и с формированием дополнительных первичных документов, в частности, справки бухгалтера, составляемой на основании акта сверки расчетов.

Акт зачета встречных однородных требований

Согласно положениям ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В судебных актах зачет называется сделкой зачета встречных однородных требований (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.04 № 85, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.06.12 по делу № А46-3666/2011 и др.).

Подчеркнем, что в акте зачета необходимо ясно сформулировать предмет соглашения о зачете. Оно должно соответствовать ст. 420 и 432 ГК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.08.13 № А13-8660/2010), другими словами, все требования к реквизитам документа (здесь можно говорить более смело — к условиям договора) относятся и к акту зачета.

Сравним между собой акт сверки и акт зачета (см. табл.).

Несмотря на то, что расходы (при методе начисления), принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ), зачет влияет на правильность (и правомерность) учета кредиторской и дебиторской задолженности. Суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, включаются в состав внереализационных доходов при налогообложении прибыли (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Федеральная налоговая служба России в письме от 08.12.14 № ГД-4-3/25307@ предложила доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывать в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, когда истекает указанный срок (п. 4 ст. 271 НК РФ). Аналогичное правило действует для бухгалтерского учета (п. 16 ПБУ 9/99).

Неистребованная вовремя дебиторская задолженность уменьшает налогооблагаемую прибыль (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ) как суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, как суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Если срок исковой давности истек, то долг признается безнадежным независимо от того, принимала ли организация какие-либо меры, чтобы его взыскать (письма Минфина России от 13.01.09 № 03-03-06/1/3 и др.).

В судебной практике высказывается противоположная точка зрения: принятие мер по взысканию задолженности является условием признания ее в расходах (постановление ФАС Центрального округа от 16.03.06 по делу № А08-4755/05-9).

Дата списания дебиторской задолженности определена: последнее число отчетного (налогового) периода, в котором истек срок исковой давности. Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.06.10 № 1574/10 указал, что налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Аналогичные правила действуют в бухгалтерском учете (п. 18, 19 ПБУ 10/99).

При применении УСН датой признания доходов является не только день поступления денег, но и день погашения задолженности иным способом (п. 1 и 2 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, датой погашения долга «иным способом” может быть именно день подписания акта зачета (или иная дата, указанная в акте зачета).

По общему правилу зачет не влияет на исчисление НДС, однако споров по вопросам, связанным с этим, при зачетных сделках много, что уже само по себе говорит о наличии налоговых рисков.

Суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет налогоплательщиком при получении сумм предварительной оплаты, в случае расторжения договора на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) и прекращения обязательства налогоплательщика по возврату сумм предварительной оплаты путем проведения зачета встречного однородного требованиям могут быть приняты к вычету (письма Минфина России от 11.09.12 № 03-07-08/268, 01.04.14 № 03- 07-РЗ/14444).

В п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33 пришел к выводу: налогоплательщик не может быть лишен предусмотренного в п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет НДС с авансов в случае изменения условий или расторжения договора, если возврат платежей производится не в денежной форме.

Данный вывод, на наш взгляд, применим и к рассматриваемой ситуации.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях АС Западно-Сибирского округа СО от 27.03.15 № Ф04-16968/2015, ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.14 по делу № А79-7197/2013 и др.

Однако существует и иная позиция: перечисленный с предоплаты НДС нельзя принять к вычету, если при расторжении договора лизингодатель засчитывает полученный аванс (т. е. не производит его возврат) в счет уплаты штрафных санкций и убытков, понесенных им в связи с расторжением договора (письмо Минфина России от 25.04.11 № 03-07-11/109), либо если осуществляется зачет суммы аванса в счет оказания услуг по новому договору (письмо Минфина России от 29.08.12 № 03-07-11/337), или если была уменьшена стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) (письмо Минфина России от 11.07.13 № 03-07-11/27047).

Эти подходы (хотя и более ранние, чем устоявшаяся в дальнейшем позиция) указывают на то, что нужно скрупулезно указывать в акте сверки расчетов или акте зачета, какие обязательства сверяются, зачитываются, имеется ли в этих обязательствах сумма НДС и т. п. Важно, чтобы в случае споров прозрачность сделки и добросовестность налогоплательщика на вызывали сомнений.

Хотелось бы еще обратить внимание на выделение в акте зачета суммы НДС отдельной строкой. Согласно законодательству (п. 1 ст. 172 НК РФ) и сложившейся судебной практике отказ в вычете на основании невыделения в акте зачета НДС неправомерно, поскольку документом, обосновывающим вычет, является счет-фактура, а не акт. Однако существующая судебная практика указывает на наличие рисков судебного спора с контролирующими органами (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.08 № Ф04-3229/2008(5816-А03-25) по делу № А03-11204/2007-31, ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.08 № Ф04-3409/2008(6020-А03-25) и др.).

Форма акта зачета, как и форма акта сверки, законодательством не предусмотрена, поэтому организация может разработать форму акта зачета самостоятельно, в том числе объединив акт сверки расчетов и акт зачета в одном документе. Кроме того, зачет может быть оформлен и путем передачи заявления одной из сторон.

На наш взгляд, для оформления соглашения о зачете удобно использовать следующую форму (см. Приложение).

Согласно п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.01 № 65 для прекращения обязательства зачетом заявление о зачете должно быть получено соответствующей стороной, что должно быть подтверждено уведомлением о вручении, распиской. В одностороннем заявлении указывается вся та же информация, которая нужна для подтверждения и сверки взаимных обязательств.

Подписание двухстороннего соглашения о зачете более эффективный способ взаимодействия с контрагентом, поскольку одностороннее заявление при просрочке срока исковой давности не будет являться подтверждением требования, а вот договор (соглашение) о зачете, подписанный должником — подтвердит его задолженность.

Приложение

Литература

1. Гражданский кодекс Российской Федерации: часть первая: [принят Государственной Думой 21 октября 1994 г., с изменениями и дополнениями] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] /Компания «Консультант Плюс».
2. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая: [принят Государственной Думой 16 июля 1998 г., № 146-ФЗ, с изменениями и дополнениями] // Справоч­но-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Кон­сультант Плюс».
3. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая: [принят Государственной Думой 5 августа 2000 г., № 117-ФЗ, с изменениями и дополнениями] // Справоч­но-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Кон­сультант Плюс».
4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ // Собра­ние законодательства РФ. — 2011. — № 50. Ст. 7344.
5. Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. № 49 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ре­сурс] /Компания «Консультант Плюс».
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н // Российская газета. — 1999. — № 116 (начало — п. 16 Положения), № 117, 23 июня (п. 16 Положения — конец).