Знание – столь драгоценная вещь, что его
не зазорно добывать из любого источника
(Фома Аквинский)
О том, что Налоговый кодекс постоянно дорабатывается, пишут много и обстоятельно. Практически каждой организации в своей деятельности приходится решать вопросы, которые прямо не урегулированы этим правоустанавливающим документом. К одному из таких непростых вопросов относится ситуация с несвоевременно поступившими первичными документами: товары, работы, услуги фактически приняты, а документы не поступили, да еще и периоды таких событий — разные. Организация уже знает о произведенных расходах, их размере, а основание – отсутствует.
Исчисление налоговой базы по итогам каждого налогового периода происходит на основе данных налогового учета, которые предполагают в обязательном порядке наличие первичных документов (ст.252, ст.313 НК РФ). Формат документов (бумажный или электронный) какого-то особенного значения не имеет. Письмо Минфина России от 28.05.2012 N 03-03-06/2/67 и Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ «Об электронной подписи» разъясняют ситуацию с применением электронной формы документов в пользу налогоплательщиков. В связи с относительной «неопределенностью» по опоздавшим первичным документам учет изначально предполагает не один способ признания затрат.
1. Корректировка налоговой базы прошедшего периода. Если фактические затраты были произведены в одном налоговом периоде, а первичные документы в этом промежутке времени не поступили, то уменьшить налогооблагаемую базу на сумму этих затрат, налогоплательщик не вправе. Тогда облагаемая база по налогу на прибыль не соответствует действительному положению (завышена) и, следовательно, завышен налог к уплате. Причем, у налогоплательщика отсутствует право на произвольный выбор налогового периода при отражении расходов такого характера, в таком контексте было принято Постановление ФАС Поволжского Округа от 21 февраля 2012 г. по делу N А72-5678/2011.
Положения Налогового кодекса (п.1 ст.54 и п.1 ст.272), на которые часто ссылаются налоговики, утверждая, что эти статьи прямо указывают на корректировку налоговой базы прошедшего периода по налогу на прибыль на сумму понесенных затрат, претерпели изменения с принятием Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ. Несмотря на это, налоговое ведомство по-прежнему отдает предпочтение именно такому способу признания расходов (Письмо ФНС России от 17.08.2011 № АС-4-3/13421). Фискалов поддерживают и некоторые судьи: Постановление № А15-1905/2012 ФАС Северо-Кавказского округа.
Правда, в предложенном варианте есть нежелательный для организации недостаток, о котором упоминала в своем Письмах ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622, от 29.05.2012 N АС-4-2/8792: фискальное ведомство вправе провести выездную проверку, даже если этот период превышает три календарных года, предшествующих году, в котором представлена уточненная декларация. Исключением является случай, когда соответствующий период ранее был охвачен выездной проверкой. Вероятность такой проверки возрастает при неоднократной сдаче организацией уточненных деклараций.
При существующей неясности в данном вопросе, и во избежание каких-либо рисков, связанных с подачей уточняющей налоговой декларации, налогоплательщику стоит внимательнее рассмотреть этот вариант отражения произведенных затрат с опоздавшим первичным документом.
2. Производственные расходы. Большой интерес при рассмотрении вопроса о применении специального порядка признания расходов с целью налогообложения представляет п.2 ст.272 НК РФ, в котором речь идет об определяющем порядке признания расходов производственного характера, когда расходы в налоговом учете признаются на дату подписания заказчиком акта сдачи-приема работ или услуг. Специальная норма — п.2 ст.272 НК РФ права выбора периода для отражения в учете расходов по запоздавшим документам (как и п.1 ст.272 НК РФ) налогоплательщику не предоставляет. Состав работ (услуг) производственного характера указан в п.п.6 п.1 ст.254 НК РФ.
Значит, для включения произведенных затрат в состав налоговых расходов, необходим подтверждающий первичный документ. На момент составления декларации информация отсутствует, следовательно, не возникает обязанности налогоплательщика корректировать данные прошлого периода и подавать уточненную декларацию, ведь это объективная причина. Подтверждением изложенного является Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2013 № 09АП-33336/2013.
Казалось бы, истина установлена, но и в этом варианте не существует однозначного ответа на вопрос, как отразить в налоговом учете подобные расходы по «опоздавшим» документам. Очередной вариант: неучтенные расходы можно квалифицировать в качестве убытков прошлых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде (ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.06.2011 по делу N А65-6652/2010). И тут же противоположные выводы на этот счет: Постановления ФАС СЗО от 14.09.2010 по делу N А56-46840/2009, ФАС Дальневосточного округа от 05.11.2009 N Ф03-5031/2009.
3. Затраты учесть в текущем налоговом периоде, т.е. периоде реального получения первичных документов. А возможно ли обойтись без подачи уточненной налоговой декларации в подобных случаях и не навлекать на организацию ненужную выездную проверку? Ответ: возможно! Минфин своими разъяснениями сам подсказал положительное решение непростого вопроса.
Предположим, что речь идет об « опоздавших» документах по внереализационным или прочим расходам. Тогда налогоплательщик применяет специальную норму, установленную п.п.3 п.7 ст.272 НК РФ (специальная норма). Эта норма предусматривает право налогоплательщика выбрать самостоятельно конкретный способ учета расходов, в т.ч. и с «опоздавшими» первичными документами. К ним относятся (если только не установлено ст.261, 262, 266, 267 НК РФ):
а) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
б) дата предъявления ˂*˃ налогоплательщику документов для проведения расчетов;
в) последний день отчетного (налогового) периода для определенных перечисленных расходов.
˂*˃ «предъявить» означает «показать в подтверждение» (есть судебные решения, утверждающие что именно так необходимо применять названный термин). К сожалению, трактовка Минфина РФ (Письмо от 13.12.2010 № 03-03-06/1/774 и УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 N 16-15/080966) идет в разрез с общими понятиями, приравнивая упомянутый термин к термину «составить» документ, что можно реально оспорить при отстаивании собственных интересов организации.
Арбитры поддерживают налогоплательщиков своими решениями: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2012 № А44-3816/2011. ФАС Московского округа в Постановлении от 15.03.2013 № А40-54327/12-90-293 подтвердил очередным решением, что отсутствует обязанность налогоплательщика фиксировать свой выбор в учетной политике с целью налогообложения. Поэтому ссылка налоговой инспекции на содержание ст. 54 НК РФ, в которой речь идет об обнаруженных ошибках и искажениях (то есть об отражении расходов при отсутствии первичных документов), неправомерна. Схожие выводы сделаны в Постановлениях ФАС СЗО от 05.06.2012 по делу N А44-3816/2011, от 21.11.2011 по делу N А44-824/2011, ФАС ВВО от 12.10.2010 по делу N А43-15626/2009.
Как видно, ошибок и искажений при исчислении налоговой базы прошлого периода допущено не было ввиду отсутствия оправдательных документов и, следовательно, негативных последствий для бюджета не допущено. Облагаемую базу прошлого периода пересчитывать не нужно, значит, уточненная декларация за этот период не нужна. Необходимо учесть важность документального подтверждения момента поступления документов (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.04.2012 N 16282/11).
Выводы:
- Порядок признания расходов в налоговом учете в случае, когда первичные оправдательные документы опаздывают, нельзя назвать «универсальным».
- Выбор периода отражения не учтенных ранее расходов зависит от конкретного вида затрат.
- Какой из указанных вариантов предпочесть — решать налогоплательщику. К сожалению, в данном случае ему предоставляется лишь возможность выбора одного из имеющихся вариантов, оценив для себя заранее, что все-таки является /не является «ошибкой».