Нулевая ставка по дивидендам — вариации на тему…

«Я не могу доказать справедливость своей точки зрения
именно потому, что ее справедливость — очевидна.»

Герберт Кит Честертон

(английский христианский мыслитель, журналист
и писатель конца XIX — начала XX веков).

Суть рассматриваемого вопроса сводится к применению (или не применению) ставки 0%  к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов и выплачиваемым за счет прибыли прошлых лет (до 2010 года).  Вопрос по сути – многогранный.

Примечание: выплаты 2010 года в статье не рассматриваются.

Законом  N 368-ФЗ от 27.12.09 о внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ отменено одно из условий применения налоговой ставки 0%  в отношении обложения налогом на прибыль доходов в виде дивидендов, а именно: стоимости вклада  в уставный  капитал организации, выплачивающей дивиденды (свыше 500 млн. руб.). Изменение привело к появлению неоднозначной ситуации. Появилось несколько мнений по вопросу налогообложения этого вида доходов организаций.

Взгляды на один и тот же вопрос разделились и породили ряд вариантов ответа, как у соответствующих ведомств (финансового и фискального), так и у судей с налогоплательщиками.

Новая  редакция  п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ озадачила  многих  правомерным вопросом относительно дивидендов, выплачиваемых из прибыли прошлых лет, в т.ч. из прибыли, сложившейся до 2010 г.  Рассмотрим  мнения,  существующие по этому поводу.

I. Мнение Минфина(его поддерживает ФНС).

Комментарий:последние годы многих часто удивляет непоследовательность финансового ведомства в решении ряда законодательных вопросов. На этот раз также можно отметить эту отличительную особенность.

Различные  позиции официального ведомства.

1. Финансовым ведомством разъяснено, что если на дату принятия решения о выплате дивидендов,  условия, установленные п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, соблюдены, то к доходам в виде дивидендов может быть применена налоговая ставка в размере 0%.

При этом, если российская организация — получатель дивидендов не соответствует указанным условиям, установленным в п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, то такая организация не имеет права применять налоговую ставку 0%  при налогообложении дивидендов и согласно п.п. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ должна применять к таким доходам налоговую ставку в размере 9%.

• Письмо Департамента налоговой и ТТП Минфина РФ от 28.09.2010 № 03-03-05/210.

2. Разъяснено, что при налогообложении дивидендов, выплаченных налогоплательщиком на основании решения, принятого в 2011 г., принимаются во внимание только результаты деятельности  организации за 2010 г. и последующие периоды. В текстах писем идут постоянные ссылки на  ограниченный временной период (2010 год и далее) и, практически прямая ссылка на то, что выплата дивидендов,  относящихся к прибыли, полученной по итогам предыдущих лет, с налоговой ставкой в размере 0% не применяется:

• Письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/469.
• В письме Минфина России от 08.09.11 г. N 03-03-06/1/541 (срок менее 365 дней).
• Письмо Минфина России от 26.03.2012 N 03-03-10/29.
• Письмо Минфина России от 04.04.12 № 03-03-10/34  — «знаменитое» письмо, по которому  даже ВАС вынужден был принять отдельное Решение.

3. Налоговая ставка — 20%.

Пример еще одного  мнения Минфина России:

Цитата из письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 10.08.2012 № 03-03-06/1/393:

 «….Следовательно, к дивидендам, начисленным за счет нераспределенной прибыли, полученной до 2010 г., но выплачиваемым с 1 января 2011 г., даже в случае соблюдения условий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса, применяется общеустановленная ставка 20 процентов.

4. Следующий  пример «непостоянства» мнений ведомства (присутствует даже в названии письма):

Письмо ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11628@ «О замене письмаФНС России от 26.06.2012 N ЕД-4-3/10420@» (вместе с <Письмами> Минфина России от 26.03.2012 N 03-03-10/29, от 04.04.2012 N 03-03-10/34).

Объяснение министерством  своей позиции(о налоговой ставке 20%). Специалисты утверждают, что данный вывод основан на п. 2 ст. 5 Закона N 368-ФЗ, согласно которому положения п. 3 ст. 284 НК РФ (в редакции Закона N 368-ФЗ) применяются с 01.01.2011 и распространяются на правоотношения за 2010 год и последующие периоды (и только!).

II. Мнение другой стороны  по этому поводу (практически  вопрос): «И как же тогда поступать ?…».

Информация для аналитики (про ставку 20%):

• Изложенная  точка зрения  ведомства является довольно-таки неоднозначной.

 Довод:  Законом N 368-ФЗ от 27.12.09:

1) не вносились изменения в пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ — (Внимание!),

2) пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ — к доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями (не указанными в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ), применяется налоговая ставка в размере  9%.

• Справка: «Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации»    — п.1 ст. 43 НК РФ.
• В связи с этим, возникает ряд вопросов:   Ведь, по сути, речь идет о дивидендах. Как быть тогда с предусмотренной  в НК РФ  ставкой  9% для дивидендов (пп.2 п.3 ст.284 НК РФ)? Когда её применять? Значит ли это, что  вообще не надо применять? Тогда зачем она предусмотрена в НК РФ? Предварительное резюме: «нормативная коллизия».
• Письмо Минфина РФот 28.09.2010 № 03-03-05/210: в этом письме ведомство само утверждает, что ставка взимается  9%, если выплата не соответствуют условиям по ставке 0%.

Внимание, ведомственный маневр!

По поводу рассматриваемого вопроса о  налоговой ставке по дивидендам Минфином высказывается  то одно мнение, то другое. А  вот еще одна интересная позиция этого официального ведомства.

Цитата из Писем(текст один и тот же):

Минфин России от 06.02.2008 № 03-03-06-/1/83(С.Д. Шаталов)

Минфин России от 17.06.2010 № 03-03-06/1/415 (И.В. Трунин)

«…Также сообщаем, что вопрос о правомерности выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет к компетенции Минфина России не относится.»

III. Мнение Федеральных Арбитров.

ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ.

РЕШЕНИЕ  от 29 ноября 2012 г. N ВАС-13840/12.

Имеется много судебных решений на сегодняшний день, идущих вразрез с предлагаемым прочтением  НК РФ официальными  ведомствами (финансовым и фискальным).

Наиболее впечатляющее и близкое по дате – это вышеназванное Решение ВАС.

Из Решения ВАС можно сделать вывод, что дивиденды, выплачиваемые после 01.01.2011 из нераспределенной прибыли 2010 г. и  более ранних лет, можно облагать по ставке 0%.

• Стоит отметить, что есть существенный момент,  о котором   ВАС умолчал, а именно:

какие условия должны выполняться на дату принятия решения о выплате дивидендов для того, чтобы эту ставку применить:

<или> два условия, действующие с 01.01.2011 — о размере доли и сроке владения ею. Довод к применению: условия применения нулевой ставки должны выполняться на дату принятия решения о выплате дивидендов— подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

<или> три условия, действовавшие до 01.01.2011 — о размере доли, сроке владения ею и о стоимости доли — более 500 млн. руб.

• Однако, при неоднозначности ситуации, и присутствии элементов  разумной логики, стоит принять во внимание мнение сотрудника Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ (взято с сайта Высшего Арбитражного Суда: http://www.arbitr.ru/).

БАХВАЛОВА АЛЕКСАНДРА СЕРГЕЕВНА — Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

«При выплате дивидендов после 01.01.2011 из нераспределенной прибыли прошлых лет следует соблюдать условия, действовавшие в периоды, за которые выплачиваются дивиденды. То есть если выплата происходит за 2009 г., то налоговая ставка определяется в соответствии с действовавшей на тот момент редакцией НК РФ. Например, если организация в 2012 г. принимает решение о выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли 2008 и 2009 гг., то ставку 0% можно применить только в том случае, если на дату выплаты дивидендов (в 2012 г.) доля участника в уставном капитале превышает 500 млн руб. Если же условие о размере доли не выполняется, то дивиденды облагаются по ставке 9%».

Итак, при налогообложении дивидендов, выплачиваемых из прибыли прошлых лет  до 2010 года:

1. Налоговая ставка  20% —  не применяется  по рассматриваемой теме дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Дополнительное  обоснование к мнению сотрудника Минфина (г-жи Бахваловой А.С.) — мнение Федерального суда в Решении от 29.11.2012.

Довод:

• Письмо Минфина России  от 04.04.12 № 03-03-10/34,  «взволновавшее» всех налогоплательщиков (в котором упоминается  ставка  20%) получило резкую оценку судей (цитата из Решения ВАС): «Поскольку оспариваемое письмо, изданное Минфином России, не

соответствует названным положениям действующего законодательства, оно подлежит признанию недействующим в полном объеме».

• В Решении  суда приводится веское нормативное обоснование отражения и учета «нераспределенной прибыли», органично связанной с «чистой прибылью», как финансового результата деятельности налогоплательщика.
• Конституционный суд РФ в постановлении от 21.01.2010 г. № 1-П, в частности, указал, что вытекающее из статьи 127 Конституции РФ правомочие ВАС РФ давать разъяснения по вопросам судебной практики направлено на поддержание единообразия в толковании и применении норм права.
• В силу статей 54 и 57 Конституции РФ недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе в актах официального толкования (постановление Конституционного суда РФ от 8 октября 1997 г. № 13-П). Текст Решения ВАС от 29.11.12 признает, что изданное Минфином письмо от 04.04.12 № 03-03-10/34 относится к таким актам.

2. В связи с тем, что в Решении ВАС РФ от 29.11.12,  не указано, какие конкретно условия должны выполняться  на дату принятия решения о выплате дивидендов из прибыли прошлых лет, и,  если налогоплательщик хочет избежать  споров с проверяющими ведомствами, то:

при несоблюдении хотя бы одного из трех условий на дату выплаты дивидендов стоит облагать дивиденды  по ставке 9%. Если же три условия  выполняются, то налоговая ставка равна 0%.

3. Два определяющих фактора и  их одновременность,  стоит принять во внимание:

1)  Соблюдение  прежних  условий,  действовавших в периоды, за которые предполагается выплата дивидендов (периоды прошлых лет, в т.ч. до 2010 года),  с учетом дополнительных уточняющих условий.

2)     Для применения к доходам в виде дивидендов налоговой ставки в размере 0% существенным является условие о дате принятия решения о выплате дивидендов – все события  рассматриваются именно на эту дату (п.п.1 п.3 ст.284 НК РФ) и выносятся соответствующие решения.

Резюме  (материал помогает при проверках отстаивать налогоплательщику свои позиции):

• Одним из  «спорных»  документов в нормативном законодательстве, к сожалению, является Налоговый кодекс РФ. Чтобы найти верное решение при существующих правовых  коллизиях, надо уделять особое внимание  «законодательной неясности», взяв за основу конструктивную статью  Налогового кодекса (Статья 3, пункт 7): «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

• Именно налоговые органы должны выступать в суде в качества истца  (ст.115 НК РФ) и до принятия решения суда взыскание налоговых санкций не может быть при­менено.

• В случае, если к определенному  времени сложится судебная практика, и за этот срок финансовое и фискальное ведомства уже выработают единый для всех подход к решению  вопроса, то можно будет откорректировать ситуацию в «лучшую» для себя сторону, когда, например,  предварительно принятое решение ухудшало финансовое положение налогоплательщика. У Организации впереди есть  три года (срок исковой давности, ст. 196 ГК РФ) для предполагаемого возврата денежных средств (в случае варианта переплаты при взимании налога).

•  Приведенный  ниже текст встречается во многих письмах финансового ведомства:

«В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно — разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме»

(из письма от 09.06.2008 № 03-03-06/2/68).

На заметку:

Если (предположительно) применена ставка 0% вместо иной, положенной по законодательству (например, 9%), надо помнить, что…

• При выплате дивидендов в пользу любой  организации, на выплачивающую организацию (как на налогового агента) не может быть возложена обязанность по уплате недоимки по налогу на прибыль за счет собственных средств, т.к. такая обязанность возложена на прямого налогоплательщика.
• Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ).
• Принимая во внимание характер обязанностей налогового агента, определенных в ст. 24 НК РФ, необходимо иметь в виду, что он перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой, лежит на налогоплательщике. Таким образом, если при выплате налогоплательщику денежных средств сумма налога не была удержана налоговым агентом, возможность принудительного исполнения обязанностей налогового агента по перечислению этих средств в бюджет, отсутствует. Недоимка может быть взыскана только с налогоплательщика, но не с налогового агента.

Коллизии законодательных норм порождают дополнительные трудности у всех добросовестных налогоплательщиков, которым  хотелось бы услышать «второе» мнение компетентных специалистов.

Такое мнение высказывать особенно трудно, когда даже среди  таких определяющих  структур как финансовое и фискальное ведомства  (с одной стороны) и федеральные арбитры (с другой стороны) присутствуют  разные  взгляды  на один и тот же нормативный акт.

Сложность состоит в том, что  на протяжении  довольно длительного времени,  стороны не могут прийти к консенсусу, а производственный процесс не терпит отлагательств. В таких случаях организации обращаются за  помощью  коллег «по цеху», чтобы найти рациональное решение на фоне существующих нормативных противоречий.