БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, № 12 (2015)
ПУБЛИКАЦИЯ:
«Учет расходов образовательной организации на научно-исследовательскую деятельность»
Авторы:
О. В. Попова, кандидат юридических наук, юрисконсульт ООО «Финаудитсервис»
А. А. Серебрякова, кандидат юридических наук, БФУ им. И. Канта, юрисконсульт ООО «Финаудитсервис»
Наряду с образовательной, международной и финансовоэкономической, одним из обязательных видов деятельности, осуществляемых образовательными организациями высшего образования, является научноисследовательская деятельность. С какими проблемами сталкиваются вузы, ведущие данную деятельность?
Научно-исследовательская деятельность является объектом мониторинга на предмет соответствия показателям эффективной деятельности образовательной организации (подп. «и» п. 4 Перечня обязательной информации о системе образования, подлежащей мониторингу, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.13 № 662). В приказе Рособрнадзора от 14.07.14 № 1085 среди показателей мониторинга поименовано количество изданных и принятых к публикации статей в изданиях, рекомендованных ВАК для публикации научных работ за отчетный период. Указанные сведения и показатели влияют на определение объема государственного задания тому или иному вузу. Другими словами, – на бюджетное финансирование, выделение бюджетных мест для студентов. Кроме того, научно-исследовательская деятельность научно-педагогических работников образовательных организаций является обязательной и в соответствии с требованиями Федеральных государственных образовательных стандартов различных направлений подготовки и специальностей.
Интеграция образовательной и научной (научно-исследовательской) деятельности в высшем образовании может осуществляться в разных формах. В частности, в виде: научных исследований и экспериментальных разработок за счет грантов или иных источников финансового обеспечения; привлечения образовательными организациями работников научных организаций (научными организациями – работников образовательных организаций) на договорной основе для участия в образовательной и (или) научной (научно-исследовательской) деятельности; осуществления совместных научно-образовательных проектов, исследований, экспериментальных разработок, иных мероприятий.
Расходы на научную (научно-исследовательскую деятельность) могут финансироваться как из общего дохода образовательной организации (иначе говоря, из средств от приносящей доход деятельности), так и из чистой прибыли (финансового результата).
Когда расходы на научно-исследовательскую деятельность в образовательной организации высшего образования можно считать направленными на получение прибыли?
На наш взгляд, можно говорить о том, что расходы на научную деятельность направлены на получение дохода, в следующих случаях. Во-первых, при соблюдении направленности научных исследований, указанных в уставе вуза, реализуемым образовательным программам. К примеру, если вуз, реализует программы в области государственного управления, то необходимы не биохимические исследования или исследования в области медицины, а исследования в области государственного управления. Во-вторых, при внедрении указанных научных исследований в образовательный процесс (рабочие программы, лекции и т. п.).
Нужно признать, что научная деятельность и сама по себе может осуществляться с целью получения дохода. В качестве примера такой деятельности можно привести участие вуза и его преподавателей в грантах общественных организаций (например, РГНФ). Ведь даже на этапе подачи заявки на получение гранта необходим определенный задел в научных исследованиях, статьи и т. п. Другой пример – работа по привлечению бюджетных и частных средств на НИОКР. Еще один пример – осуществление затрат на подготовку и издание монографий, учебных пособий при условии получения права на указанные результаты интеллектуальной деятельности (исключительное право или лицензионные права) с целью реализации продукции. Эти затраты будут являться расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, поскольку нацелены на получение прибыли.
С нашей точки зрения, расходы на научно-исследовательскую работу могут быть сгруппированы в регистрах налогового учета так, как показано в таблице.
Оплата труда, стимулирующие выплаты и надбавки сотрудникам
Одной из основных статей затрат на научную деятельность образовательной организации является оплата труда научно-педагогическим работникам. При осуществлении стимулирующих выплат работникам следует обратить внимание на следующее.
Согласно подп. 2 п. 2 ст. 255 НК РФ с точки зрения налогового учета к расходам на оплату труда относятся, в частности: начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
В соответствии со ст. 255 НК РФ расходами признаются выплаты в пользу работников, предусмотренные законодательством Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Таким образом, указанные надбавки должны быть установлены в коллективном договоре или локальном акте организации. В трудовом договоре с работником необходимо сделать отсыл на коллективный договор или локальный акт (Положение об оплате труда или Положение о премировании организации). При этом работник должен быть под роспись ознакомлен с указанным локальным актом (ст. 23, 68 ТК РФ).
Устанавливаются следующие надбавки в научно-исследовательской деятельности: за выполнение НИР; руководство работой, образовательным проектом, научной темой; научно-техническое редактирование отчета по НИР; выполнение контрольных функций по реализации НИР, образовательных проектов, научной тематики специалистами рабочих групп (ВТК); обеспечение выполнения работ по НИР, образовательным проектам. Иные надбавки или доплаты могут быть установлены работникам вуза только после внесения изменения во внутренние регламенты вуза в соответствующем порядке, кроме случаев, предусмотренных федеральным законом или иным нормативно-правовым актом.
Возможны и другие подходы к стимулированию работников, а также критерии, с которыми руководство вуза связывает повышенную оценку вклада работника в деятельность образовательной организации.
В любом случае несоблюдение указанных условий (отсутствие ссылки в трудовом договоре на регламенты вуза по оплате труда, письменного ознакомления с указанным документом работников; внедрение надбавок, не согласующихся с требованиями действующих регламентов вуза) влечет налоговые риски. В признании затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, может быть отказано.
Как видно из таблицы, одно из направлений расходования – надбавки за публикацию монографий, статей в журналах из перечня ВАК, научных сборниках.
Если такая работа выполняется по служебному заданию, полученному работником образовательной организацией, в дальнейшем полученный результат должен быть соответствующим образом принят к учету. Может быть оформлено служебное задание работнику, лицензионный договор, договор отчуждения. Кроме того, должен быть первичный документ, подтверждающий принятие к бухгалтерскому учету указанной интеллектуальной собственности, и запись на соответствующем бухгалтерском счете.
Указанные затраты могут быть отражены в налоговом учете либо в составе расходов на оплату труда, либо согласно положениям ст. 262 НК РФ в составе расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки. Вуз в своей учетной политике должен указать, какой вариант учета выбран. Для обоснования выплат следует организовать прием результатов работы у каждого конкретного работника (даже если тот работает в группе, временном трудовом коллективе и т. п.).
Кроме того, в учетной политике, а также в документах об обеспечении научно-исследовательской деятельности (Положение о научной деятельности и т. п.) необходимо определить: каким документом подтверждается выполнение работы (к примеру, актом выполненных работ и копией статьи с выходными данными, научным отчетом); как доказывается научная ценность и новизна работы (протоколом Ученого совета или экспертной комиссии либо публикацией в журнале ВАК или сборнике научной конференции); где хранится работа (в делопроизводстве кафедры или научного отдела (с указанием номера дела)); в каком случае результаты проведенной работы принимаются к учету в качестве нематериального актива.
В целях формирования стоимости результата интеллектуальной деятельности и отнесения затрат на научные исследования необходимо наладить нормирование учета рабочего времени. Нормы времени, выделяемые работнику на выполнение научной работы, должны быть отражены в его служебном задании (индивидуальном плане) и согласованы с действующими регламентами вуза по нормированию труда (нормы видов учебной работы, нормы видов научной работы, нормы видов научно-методической работы и т. п.).
Выплаты студентам
Помимо научно-педагогических работников в научно-исследовательской деятельности участвуют и студенты. В ст. 34 Закона об образовании указаны следующие права обучающихся и меры их социальной поддержки и стимулирования: участие в соответствии в научно-исследовательской, научно-технической, экспериментальной и инновационной деятельности, осуществляемой образовательной организацией, под руководством научно-педагогических работников образовательных организаций высшего образования и (или) научных работников научных организаций; опубликование своих работ в изданиях образовательной организации на бесплатной основе; поощрение за успехи в учебной, физкультурной, спортивной, общественной, научной, научно-технической, творческой, экспериментальной и инновационной деятельности.
Хотя Закон об образовании содержит указание на поощрение обучающихся за участие в научной деятельности, в Налоговом кодексе РФ нет нормы, позволяющей уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость подарков, выданных студентам в качестве подобных поощрений. Мало того, в силу п. 16 ст. 270 НК РФ нельзя уменьшать налогооблагаемую прибыль на стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
В процессе участия в научной деятельности студенты посещают научные конференции или иные мероприятия в других городах. Вузы зачастую оплачивают поездки студентов, однако не могут признать затраты на их организацию в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Дело в том, что такие поездки нельзя расценивать как командировки, поскольку студент – не работник вуза. Подобные расходы могут быть осуществлены из чистой прибыли вуза, оставшейся после налогообложения.
Впрочем, ситуация меняется, если студент учится не за бюджетный, а за собственный счет. Договоры с «платниками» могут предусматривать участие в поездках, выездных научных конференциях и т. п. Тогда расходы на участие в данных мероприятиях могут быть учтены для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли.
Таким образом, если речь идет о студентах-«бюджетниках» или о «платниках», в договорах с которыми не упомянуто участие в мероприятиях в других городах, организация и оплата поездок вузом может расцениваться как услуга, безвозмездно оказанная третьим лицам. Со стоимости услуг, безвозмездно оказанных услуг третьим лицам, следует платить НДС (ст. 146
НК РФ). Кроме того, с такого рода выплат нужно удерживать НДФЛ, если стоимость поездки превышает 4 000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ). К сожалению, льгот для студентов, участвующих в научной деятельности, не предусмотрено.
Коэффициент для расходов на научные разработки
В настоящее время действует постановление Правительства РФ от 06.02.12 № 96, в соответствии с которым многие (даже гуманитарные вузы) могут учитывать в целях налогообложения расходы, подпадающие под п. 7 ст. 262 НК РФ, в составе прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5. Касается это, в частности, разработки информационных систем различного назначения в государственном управлении, экономике, науке, образовании, культуре и социальной сфере.
Не исключено, что какие-то расходы вуза могут подпадать в этот перечень, следовательно, – претендовать на льготу.
Возможно ли уменьшение налогооблагаемой прибыли на расходы на осуществление научно-исследовательской деятельности? Дело в том, что в силу ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Соответственно, в случае отсутствия дохода от научно-исследовательской деятельности нельзя учесть расходы на ее ведение в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли.
Однако в случае осуществления образовательной организацией деятельности, направленной на получение дохода (по нашему мнению, в рассмотренных случаях научно-исследовательская деятельность может быть направлена на его получение), возможно уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на осуществление научно-исследовательской деятельности.
Список литературы
