Услуги


Читать все новости

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

  1. Организации, создающие резерв по сомнительным долгам

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2011г. в соответствии с Приказом Минфина от 24 декабря 2010 г. N 186н (далее по тексту Приказ № 186н), внесшим изменение в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н (далее по тексту — Положение № 34н), создание резерва по сомнительным долгам стало обязанностью организаций.

Напомним, что до 01.01.11г. п. 70 Положения №34н давал организациям право создавать, либо не создавать резерв по сомнительным долгам.

В соответствии с п. 2 Положения № 34н данный резерв создают все организации, за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений.

Таким образом, данный резерв создается, в частности и некоммерческими организациями, и субъектами малого предпринимательства. На практике данные организации по непонятным причинам очень часто не создают резерв по сомнительным долгам.

  1. Порядок создания резерва по сомнительным долгам

В соответствии с п. 70 Положения № 34н организации создают резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

То есть для создания резерва необходимо сначала дебиторскую задолженность признать сомнительной, и только потом создать резерв.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п.70 Положения №34н).

Обращаю внимание на несколько важных условий признания задолженности сомнительной:

Во-первых, сомнительной для целей бухгалтерского учета признается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Во вторых, в бухгалтерском учете резерв может быть создан не только в отношении просроченной задолженности, но и по текущей задолженности, срок погашения которой еще не наступил, если высока вероятность, что она не будет погашена в установленный договором срок.

Исходя из определения, данного в п. 70 Положения №34н, какая задолженность признается сомнительной, можно сделать неправильный вывод, что резерв создается сразу, как только просрочен срок для погашения задолженности, установленный в договоре (при условии отсутствия обеспечения соответствующими гарантиями). Но, по мнению автора, не вся просроченная задолженность является сомнительной. Если у организации есть уверенность, что должник заплатит, то резерв не нужно создавать, так его создание введет пользователей бухгалтерской отчетности в заблуждение. То есть будет нарушен один из основных признаков формирования бухгалтерской отчетности – ее достоверность (п.6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» — далее по тексту ПБУ 4/99). Минфин РФ в письме от 27.01.2012 N 07-02-18/01 разъяснил, что если резервы образуются только в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Если же на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты конкретной просроченной дебиторской задолженности, то создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.

Следует обратить внимание, что если просроченная задолженность обеспечена соответствующими гарантиями, то задолженность не является сомнительной и резерв также не создается. Определения соответствующих гарантий Положение 34н не приводит, в связи с чем, необходимо обратиться к главе 23 «Обеспечение обязательств» ГК РФ в соответствии с которой

«Исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором».

Как видно, список не является закрытым, и, по моему мнению, не все способы обеспечения могут считаться гарантиями, о которых сказано в п.70 Положения № 34н, тем более соответствующими.

Так, например, наличие в договоре условий неустойки не может увеличивать вероятность погашения основного долга, так как неустойка является дополнительной суммой, которая предъявляется должнику при нарушении последним сроков оплаты.

Также должник мог отдать в залог оборудование, которое на момент возникновения дебиторской задолженности (например, по договору займа) покрывало как тело займа, так и проценты по займу за весь срок, установленный договором. Но по истечении, например 1/3 срока договора займа, залоговое оборудование морально устарело (на рынке появилось аналогичное оборудование, но с новыми свойствами и функциями), и его рыночная стоимость уже не покрывает 100% задолженности по договору. То есть в определенный момент гарантия перестает быть соответствующей и, по, мнению автора, при наступлении данного момента, если у организации возникают сомнения в погашении данной задолженности (например, у должника введена процедура банкротства, а срок погашения задолженности по договору займа только через два года), Организация обязана создать резерв по сомнительным долгам.

Относительно наличия у организации имеющегося от должника задатка, обращаю внимание на тот факт, что задолженность не является сомнительной только в той части, которая может быть погашена за счет задатка.

Учитывая, что ни Положение №34н, ни другие нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет в РФ четко не описывают порядок создания резерва по сомнительным долгам, то организация должна в учетной политике:

  • определить данный порядок ;
  • утвердить формы первичных документов, подтверждающих возникновение или, наоборот, отсутствие сомнительной задолженности;
  • определить порядок расчета экономических и иных показателей дающих организации уверенность в том, что задолженность будет погашена;
  • отразить прочие необходимые организационные моменты.
  1. Дата создания резерва по сомнительным долгам.

Положение 34н не дает ответа на данный вопрос. Исходя из системного анализа Положения 34н, ПБУ 4/99, ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» (далее по тексту – ПБУ 21/2008) можно сделать следующие выводы.

В соответствии с п. 3 ПБУ 21/2008 резерв по сомнительным долгам является оценочным значением.

В соответствии с п. 4 ПБУ 21/2008:

Изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в пункте 5 настоящего Положения, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Пунктом 5 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.

Как видно, изменение оценочного значения должно быть обусловлено появлением новой информации и производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств. Таким образом, дата начисления (изменения) резерва по сомнительным долгам — это момент получения информации о том, что задолженность стала сомнительной. Соответственно, как только, лицо, ответственное за отнесение дебиторской задолженности к сомнительной, узнало об этом, оно должно сообщить об этом ответственному лицу бухгалтерии, которое должно начислить резерв по сомнительным долгам.

По мнению автора в учетной политике необходимо, определить периоды, когда данная информация сообщается в бухгалтерию. Для организаций, составляющих промежуточную отчетность для любых целей, а особенно для целей начисления дивидендов по итогам работы за квартал, целесообразно утвердить в учетной политике и в должностных инструкциях ответственных лиц, дату сообщения сведений в бухгалтерию – последний день квартала. Для всех других организаций – последний день ответного года.

Обращаю внимание, что никто не отменял проведения инвентаризации, чтобы подтвердить данные бухгалтерского учета, и, не смотря на то, что она не является обязательным для создания резерва в бухгалтерском учете, ее данные можно использовать для отнесения задолженности к сомнительной, утвердив данный порядок в учетной политике, тем более что перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проведение инвентаризации обязательно (п. 27 Положения №34н).

  1. Порядок отражения в бухгалтерском учете создания резерва

Как говорилось выше, величина резерва по сомнительным долгам в соответствии с п. 70 Положения №34н относится на финансовые результаты. В соответствии с п.11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» отчисления в оценочные резервы отражается в прочих расходах. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета в бухгалтерском учете делается проводка:

Д91.2 К63(наименование дебитора)

  1. Порядок отражения резерва в бухгалтерской отчетности

В соответствии с п. 35 ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто — оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Таким образом, в бухгалтерском балансе показатель статьи актива бухгалтерского баланса «Дебиторская задолженность» показывается за минусом начисленного резерва. В пояснениях сумма дебиторской задолженности показывается полностью и дополнительно показывается сумма начисленного резерва:

Дебиторская и кредиторская задолженность

Наличие и движение дебиторской задолженности

Наименование показателя Код Период На начало года Изменения за период На конец периода
учтенная по условиям договора величина резерва по сомнительным долгам поступление выбыло перевод из долго- в краткосрочную задолженность учтенная по условиям договора величина резерва по сомнительным долгам
в результате хозяйственных операций (сумма долга по сделке, операции)8 причита-ющиеся проценты, штрафы и иные начисления8 погашение списание на финансовый результат8 восстано-вление резерва
Краткосрочная дебиторская задолженность — всего 5510 за 2013г.1 23000 (4000) 10 000 (8000) () 25 000 (4000)
5530 за 2012г.2
в том числе:
Расчеты с покупателями и поставщиками 5511 за 2013г.1 23000 (4000) 10 000 (8000) () 25 000 (4000)
(вид) 5531 за 2012г.2
Авансы выданнные 5512 за 2013г.1 23000 (4000) 10 000 (8000) () 25 000 (4000)
(вид) 5532 за 2012г.2
Итого 5500 за 2013г.1 23000 (4000) 10 000 (8000) () 25 000 (4000)
5520 за 2012г.2
  1. Порядок дальнейшего учета резерва по сомнительным долгам

Как показывает аудиторская практика, многие организации выполняют требование последнего абзаца п. 70 Положения №34н, в соответствии с которым:

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

И бухгалтер, например, имея на начало года, резерв в сумме 4 000 руб., в течение года его не использовал, то в конце кода он делает следующие проводки:

Д63 К91.1 4000 руб.

и снова начисляет

Д91.2 К63 4000 руб.

Данные суммы, он также отражает в отчете о финансовых результатах по статьям «Прочие доходы» и «Прочие расходы», вводя пользователей бухгалтерской отчетности в заблуждение.

Это типичная ошибка многих бухгалтеров.

Как говорилось выше, резерв по сомнительным долгам является оценочным обязательством и в учете и в отчетности отражается лишь его изменение (п.4 ПБУ 21/2008). То есть, если в течение года изменения резерва не произошло, то в бухгалтерском учете не нужно его восстанавливать и начислять заново.

Относительно указаний п. 70 Положения №34н, необходимо принять во внимание следующее.

Вопросы бухгалтерского учета оценочных значений в настоящее время регулируются двумя нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти (Положение № 34н, и ПБУ 21/2008), между нормами которых существуют отдельные различия. Учитывая, что ПБУ 21/2008 вступило в силу позже, чем Положение №34н, то оно имеет приоритет перед Положением №34н (актом более раннего действия) (письмо Минфина РФ от 23.08.2001 N 16-00-12/15).

Таким образом, если не произошло никаких изменений, не надо восстанавливать и заново начислять резерв.

Заказать звонок



Контрольный вопрос:

Срочная консультация
Стоимость одной письменной
консультации – 7000-10000 рублей.

Стоимость одной устной
консультации – 3000-5000 рублей.





Контрольный вопрос: